2024年11月06日 来源：中国税务报
《税务事项通知书》是税务机关依据税法规定通知纳税人、代扣代缴义务人或者其他当事人有关税务事项的书面文件。根据新修订的行政复议法、《税务行政复议规则》等规定，如果该文书通知内容对当事人的权利和义务产生实质性影响，当事人不服，可以申请税务行政复议，税务机关应当受理。
《税务事项通知书》是税务机关依据税法规定通知纳税人、代扣代缴义务人或者其他当事人有关税务事项的书面文件，也是税务机关使用范围广泛的文书之一。但是，税务事项通知争议是否属于行政复议的受理范围，在基层税务实践中存在不同认识。
有的认为，《税务事项通知书》实质上是税务机关在作出税务处理决定或强制执行前的一种告知性文书，属于过程性的行政行为，并没有对纳税人的权利与义务造成实质性影响。所以，对该文书通知事项的争议不属于行政复议的范围；有的则认为，《税务事项通知书》争议事项是否属于行政复议的受理范围，并不在于该文书是否属于过程性的告知行为，而在于文书载明的实质内容是什么。如果《税务事项通知书》记载的是要求当事人缴纳税款、滞纳金的，则属于税收实体层面的内容，对当事人会产生直接的义务增设或权利减损。这种情况下，应当赋予当事人行政复议的救济途径。所以，《税务事项通知书》争议事项属于行政复议受理范围。
那么，《税务事项通知书》争议事项究竟是否属于税务行政复议的受理范围？笔者认为，根据相关法律法规和部门规章进行分析，可以厘清这个问题的脉络。
结合新修订的行政复议法相关规定来分析
新修订的行政复议法已于2024年1月1日开始施行，该法第十一条将行政复议的受理范围由原来的十一项扩大到十五项，修订和增加了不少新内容。例如，增加“对行政机关作出的行政强制执行决定不服、对行政机关作出的征收征用决定及其补偿决定不服、对行政机关作出的赔偿决定或者不予赔偿决定不服、认为行政机关滥用行政权力排除或者限制竞争、认为行政机关在政府信息公开工作中侵犯其合法权益”等内容。此外，第十一条第（十五）项作为可以申请行政复议的兜底条款，将原条款中的“认为行政机关的其他具体行政行为侵犯其合法权益的”，修改为“认为行政机关的其他行政行为侵犯其合法权益”。虽然修订后的该兜底条款只删除了“具体”两个字，但其实质是进一步扩大了行政复议的受理范围。这也意味着，公民、法人和其他组织遇到其他有关行政行为侵犯其合法权益的，都可以申请行政复议。该条款赋予了行政相对人更多的救济权利。
因此，在税务行政复议实践中需要注意把握，在难以准确判断行政复议申请事项是否属于税务行政复议的受理范围时，税务行政复议机关应当按照新修订的行政复议法提出的“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”等要求，从有利于税务行政相对人的角度进行理解和适用。
综上所述，笔者认为，税务机关作出的《税务事项通知书》，只要对当事人的权利和义务产生实质性影响，当事人不服，就可以申请税务行政复议，税务机关应当受理。
结合《税务行政复议规则》的规定来分析
《税务行政复议规则》（国家税务总局令第44号）第十四条列举了十二项当事人可以申请行政复议的具体行政行为，如征税行为、发票管理行为、行政处罚行为、资格认定行为、其他具体行政行为等。其中，第（一）项征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。第（十二）项“其他具体行政行为”作为兜底条款，明确了税务行政复议机关应当受理申请人对税务机关其他具体行政行为不服提出的行政复议申请。由此，《税务行政复议规则》对税务行政复议的受理范围作了进一步细化明确。
笔者认为，税务机关作出的《税务事项通知书》只要涉及《税务行政复议规则》第十四条所列举的十二项行政行为，并对当事人的权利和义务产生实质性影响，当事人都可以申请税务行政复议，税务机关应当受理。
结合《税务事项通知书》的适用范围来分析
2021年7月16日，《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》（国家税务总局公告2021年第23号）发布，对新修订的《税务事项通知书》的适用范围作了说明，明确该文书的适用范围是，税务机关对纳税人、扣缴义务人通知有关税务事项时使用。除法定的专用通知书外，税务机关在通知纳税人缴纳税款、滞纳金，要求当事人提供有关资料，办理留抵退税，异常增值税扣税凭证处理，变更检查人员、变更检查所属期，办理有关涉税事项时均可使用此文书。
同时，该公告对《税务事项通知书》的填写内容也作了详细说明。其中，“依据”方面，要求填写有关税收法律法规的具体内容。“通知内容”方面，要求填写办理通知事项的时限、资料、地点、税款及滞纳金的数额、所属期等具体内容。通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人缴纳税款、滞纳金的，应告知被通知人：若同税务机关在纳税上有争议，必须先依照本通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应的担保被税务机关确认之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议；其他通知事项需要告知被通知人申请行政复议或者提起行政诉讼权利的，应告知被通知人：如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议，或者自收到本通知之日起六个月内依法向人民法院起诉。告知税务行政复议的，应写明税务复议机关名称。
可见，在《税务事项通知书》中，只要通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人缴纳税款、滞纳金的，或者对当事人产生有其他直接义务增设或权利减损的，应告知被通知人，若同税务机关在纳税上有争议的，可依法向税务机关申请行政复议。
通过以上分析，笔者认为，对《税务事项通知书》内容产生争议是否可以申请行政复议，核心并不在于该文书的形式要件，而在于该文书载明的实质内容是什么。按照实质重于形式的原则，如果《税务事项通知书》记载的是要求当事人缴纳税款、滞纳金，或者对当事人权利与义务造成影响的其他行政行为的，则有关争议属于税务行政复议的受理范围，应当告知当事人具有申请行政复议的救济权利。如果《税务事项通知书》仅是通知当事人变更检查人员、变更检查所属期或者要求当事人提供有关涉税办理资料，并未对当事人的权利和义务产生影响的，则有关争议不属于税务行政复议的受理范围。